ВС усомнился в законности отказа судов уменьшать размер субсидиарной ответственности КДЛ

Свежий комментарий юриста ЮК Генезис Владимира Колганова на PROбанкротство.

МИФНС доначислила ЛК «Леспром» налоги, пени и штрафы за использование схемы налоговой оптимизации с применением упрощенной системы налогообложения. Впоследствии суд по заявлению налогового органа признал ЛК «Леспром» банкротом. В рамках банкротства суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, привлек к субсидиарной ответственности в размере 54,7 млн рублей владельцев должника Бориса Крюкова и Владимира Никольского, а также аффилированное с должником и участвовавшее в схеме налоговой оптимизации ООО «Дорожная компания». Никольский и ООО «Дорожная компания» пожаловались в Верховный суд, настаивая на корректировке размера субсидиарной ответственности с учетом уплаченных ООО «Дорожная компания» налогов. Экономколлегия отменила акты нижестоящих судов и направила спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции (дело А29-8156/2017).

Фабула

ООО «Лесопромышленная компания «Леспром» и ООО «Дорожная компания» (далее — компания) являлись заинтересованными между собой лицами через участие в их уставном капитале одних и тех же лиц: Борис Крюков и Владимир Никольский имели по 33,3% долей в уставном капитале ЛК «Леспром» и по 50% — в уставном капитале ООО «Дорожная компания».

В марте 2016 года МИФНС № 4 по Республике Коми по результатам выездной налоговой проверки привлекла ЛК «Леспром» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов в сумме 3,1 млн рублей. Также налоговики доначислили ЛК «Леспром» 39,8 млн рублей налогов и 10,2 млн рублей пеней.

Основанием для привлечения ЛК «Леспром» к налоговой ответственности послужило превышение установленного в целях применения УСН лимита доходов (60 млн рублей в год согласно применимой редакции Налогового кодекса).

При этом МИФНС выявила, что в проверяемом периоде ЛК «Леспром» получала доход в основном как субподрядчик ООО «Дорожная компания» в рамках взаимоотношений по выполнению подрядных работ и продаже добытого песка. При этом ООО «Дорожная компания», также являясь подрядной организацией, самостоятельно практически никаких работ не выполняло, 99% всех работ приходилось на ЛК «Леспром».

Налоговый орган, признав ЛК «Леспром» и ООО «Дорожная компания» взаимозависимыми лицами, по результатам проведенной проверки пришел к выводу о том, что их согласованные действия по распределению выручки от выполнения одного и того же подрядного контракта фактически имели своей целью искусственное уменьшение налоговой базы и получение ЛК «Леспром» необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для применения УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

В дальнейшем ЛК «Леспром» была признана банкротом. Полагая, что несостоятельность должника наступила в связи с действиями Бориса Крюкова, Владимира Никольского, Григория Зайкова и ООО «Дорожная компания», конкурсный управляющий и уполномоченный орган обратились с заявлениями о привлечении их к субсидиарной ответственности. Впоследствии заявители отказались от требований к Григорию Зайкову, поскольку тот умер.

Суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, привлек Никольского, Крюкова и ООО «Дорожная компания» солидарно к субсидиарной ответственности в размере 54,7 млн рублей.

Никольский и ООО «Дорожная компания» пожаловались в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.

Что решили нижестоящие суды

Объективное банкротство ЛК «Леспром» наступило в результате совершения контролирующими лицами действий по занижению налоговой базы. В частности, суды применили презумпцию, установленную абзацем пятым пункта 4 статьи 10 закона о банкротстве (в применимой редакции), с учетом того, что доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога и неустойки составляют более 90% реестра требований кредиторов (40,1 млн рублей основного долга и 20,2 млн рублей неустойки перед уполномоченным органом против 592 тыс. рублей требований иных кредиторов).

При этом, разрешая вопрос о размере субсидиарной ответственности, суды отклонили доводы ответчиков о необходимости учета факта переплаты по начисленным за тот же период налогам на стороне ООО «Дорожная компания», а также обстоятельств, установленных в рамках возбужденного в отношении Никольского уголовного дела (прекращено в связи с истечением срока давности, однако установлено, что общая сумма налогов и сборов, не поступившая в бюджет, составила 13,5 млн рублей).

Ответчики указывали, что размер причиненного взаимозависимыми лицами бюджету РФ ущерба существенно ниже размера включенных в реестр требований налогового органа, поскольку ООО «Дорожная компания» уже произвело оплату налогов по общему режиму налогообложения по тем же доходам, что вменены ЛК «Леспром» налоговым решением. В свою очередь суды указали, что законом о банкротстве установлен императивный порядок расчета суммы субсидиарной ответственности, который поставлен в зависимость от размера требований, включенных в реестр требований кредиторов должника.

Что думают заявители

Размер субсидиарной ответственности должен быть уменьшен с учетом того, что реально причиненный бюджету ущерб существенно меньше размера включенных в реестр требований налогового органа.

Установив в рамках налоговой проверки факт занижения налоговой базы в результате распределения доходов от строительных работ на взаимозависимых лиц, налоговый орган расчетным методом доначислил ЛК «Леспром» выручку в сумме 85,8 млн рублей, в результате чего стоимость работ увеличилась со 119,6 млн рублей до 205,4 млн рублей.

Однако, пересмотрев в сторону увеличения стоимость выполняемых ЛК «Леспром» работ, налоговый орган не уменьшил соразмерно налоговую базу ООО «Дорожная компания», в результате чего налоги были исчислены и по одному, и по другому лицу по пересекающимся доходам.

В свою очередь увеличение доходов ЛК «Леспром» в сделке должно было повлечь увеличение расходов ООО «Дорожная компания». Если бы ЛК «Леспром» применяла цены на строительные работы, определенные налоговым органом, она предъявила бы эти суммы ООО «Дорожная компания», которое приняло бы к вычету НДС и учло бы дополнительные расходы при определении налога на прибыль.

Фактически суды не дали оценку позиции заявителей, согласно которой пересмотр цены в одностороннем порядке для целей налогообложения только у одной из сторон сделки приводит к нарушению принципа экономического основания налога. По сути, это означает новый объект налогообложения или повторное налогообложение: у бюджета возникает два источника по налогу на прибыль и появляется два источника по доходам в виде НДС.

МИФНС № 3 по Республике Коми в декабре 2017 года отказалась удовлетворять заявление ООО «Дорожная компания» о возврате излишне уплаченных налогов в связи с пропуском трехлетнего срока. При этом факт переплаты ООО «Дорожная компания» налогов уполномоченный орган не отрицает.

При определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо учитывать уплаченные ООО «Дорожная компания» налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы оно уплачивало налоги в бюджет за ЛК «Леспром», которой эта налоговая база вменена по результатам проверки.

Подобный подход соответствует правовым позициям СКЭС Верховного суда, сформулированным в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 и т.д., согласно которым для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Тот факт, что недоимка по налогам ЛК «Леспром» была включена в реестр требований кредиторов, не исключает необходимости учета уплаченных ООО «Дорожная компания» сумм налогов при определении размера субсидиарной ответственности контролирующих лиц. При этом такие доводы не затрагивают выводов налоговой проверки и не направлены на пересмотр решения в части доначисленных налогов, а служат доказательством подтверждения права ответчиков на уменьшение размера субсидиарной ответственности на основании абзаца 2 пункта 11 статьи 61.11 закона о банкротстве. 

Что решил Верховный суд

Судья ВС Букина И.А. сочла доводы жалобы заслуживающими внимания и передала спор в Экономколлегию.

Действительно, по общему правилу, предусмотренному абзацем первым пункта 11 статьи 61.11 закона о банкротстве, размер субсидиарной ответственности контролирующего лица равен совокупному размеру требований кредиторов, включенных в реестр, а также заявленных после закрытия реестра и требований кредиторов по текущим платежам, оставшихся не погашенными по причине недостаточности имущества должника

В то же время абзац второй указанного пункта допускает возможность снижения размера ответственности, если размер вреда, причиненного имущественным правам кредиторов по вине ответчика, существенно меньше размера требований кредиторов.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 29 Обзора судебной практики разрешения споров о несостоятельности (банкротстве) за 2022 год (утвержденного Президиумом Верховного суда 26.04.2023), основанием к уменьшению размера субсидиарной ответственности привлекаемых к ней лиц по правилам абзаца второго пункта 11 статьи 61.11 закона о банкротстве могут служить, в частности, следующие обстоятельства:

наличие имевших место помимо действий (бездействия) ответчиков обстоятельств, повлекших неплатежеспособность должника;

доказанная ответчиком явная несоразмерность причиненного им вреда объему реестра требований кредиторов;

проявление ответчиком деятельного раскаяния, например, погашение вреда в причиненном размере, способствование нахождению имущества должника или иных бенефициаров и т. д.

Возражая против предъявленных к ним требований, ответчики указывали, что размер их ответственности должен быть уменьшен с учетом того, что реально причиненный бюджету ущерб существенно меньше размера включенных в реестр требований налогового органа.

Заявители обращали внимание, что установив в рамках налоговой проверки факт занижения налоговой базы в результате распределения доходов от строительных работ на взаимозависимых лиц, налоговый орган расчетным методом доначислил должнику выручку в сумме 85,8 млн рублей, в результате чего стоимость работ увеличилась со 119,6 млн рублей до 205,4 млн рублей.

Однако, пересмотрев в сторону увеличения стоимость работ, выполняемых должником, налоговый орган не уменьшил соразмерно налоговую базу компании, в результате чего налоги были исчислены и по одному, и по другому лицу по пересекающимся доходам. В свою очередь увеличение доходов должника в сделке должно было повлечь увеличение расходов ООО «Дорожная компания». Если бы должник применял цены на строительные работы, определенные налоговым органом, он предъявил бы эти суммы компании, которая приняла бы к вычету НДС и учла бы дополнительные расходы при определении налога на прибыль.

Отклоняя указанные аргументы, суды указали, что эти доводы направлены на преодоление выводов налогового органа, изложенных в решении от 25.03.2016 № 09-12/01, правомерность которых подтверждена вступившим в законную силу решением арбитражного суда по делу № А29-7607/2016.

Вместе с тем, заявляя соответствующие возражения, ответчики не ставили под сомнение результаты налоговой проверки, судебные акты по делу № А29-7607/2016, судебные акты о включении требований уполномоченного органа в реестр по настоящему делу о банкротстве, а просили именно о снижении размера ответственности с учетом размера реально причиненного вреда казне.

При подходе, занятом судами, в системе действующего регулирования отношений несостоятельности, предполагающего установление требований кредиторов в судебном порядке (статьи 16, 71 и 100 закона о банкротстве), снижение размера ответственности было бы невозможным, поскольку являлось бы всегда направленным на пересмотр определения о включении в реестр. Такой подход делал бы неприменимыми положения абзаца второго пункта 11 статьи 61.11 закона о банкротстве, что явно не соответствует целям законодательного регулирования.

Также Экономколлегия отметила, что из природы НДС как косвенного (перелагаемого) налога вытекает, что само по себе отличие цены сделки, примененной в отношениях между двумя хозяйствующими субъектами, даже аффилированными (взаимозависимыми) между собой, не влечет наступление потерь казны с безусловностью.

В общем случае согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма налога, уплаченная продавцом (исполнителем, подрядчиком) при реализации товаров (работ, услуг), принимается к вычету покупателем (заказчиком) при принятии к учету этих товаров (работ, услуг) в том же размере и в том же налоговом периоде.

Соответственно, по общему правилу уплата НДС продавцом (исполнителем, подрядчиком) в относительно больших суммах (при применении рыночных цен) сопровождалась бы принятием этих же сумм к вычету покупателем (заказчиком) при отсутствии потерь казны.

Применительно к «зеркальной» ситуации, когда реализация товаров (работ, услуг) осуществлялась по более низкой цене в сравнении с рыночной ценой, и сумма НДС по сделке между взаимозависимыми лицами также оказывается относительно низкой (в сравнении с налогом, который был бы исчислен продавцом при применении рыночной цен), доначисление НДС продавцу (подрядчику, исполнителю) должно сопровождаться предоставлением покупателю (заказчику) юридической и фактической возможности принять скорректированную сумму налога к вычету.

При выявлении факта «дробления бизнеса» налоговый орган осуществляет налоговую реконструкцию, являющуюся частным случаем материальной консолидации активов и пассивов участников группы лиц для публично-правовых целей. В подобной ситуации у налоговых органов имеются основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда 04.07.2018.

Одновременно из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) и расходов группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Следовательно, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы (определения СКЭС Верховного суда от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭСС22-11144, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224).

При этом тот факт, что часть уплаченных группой налогов не была учтена в рамках осуществления налоговой реконструкции при доначислении налогов должнику, не препятствует контролирующим лицам при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного их действиями.

По своей правовой природе требование о привлечении к субсидиарной ответственности направлено на компенсацию последствий негативных действий контролирующих лиц по доведению должника до банкротства. Как указал Конституционный суд в Постановлении от 21.05.2021 № 20-П, субсидиарная ответственность контролирующих общество лиц является мерой гражданско-правовой ответственности, функция которой заключается в защите нарушенных прав кредиторов общества, восстановлении их имущественного положения.

Генеральным правовым основанием данного иска выступают положения статьи 1064 Гражданского кодекса, поскольку конечная цель предъявления соответствующего требования заключается в необходимости возместить вред, причиненный кредиторам. Соответствующий подход нашел свое подтверждение в пунктах 2, 6, 15, 22 постановления Пленума Верховного суда от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве».

В итоге размер причиненного вреда определяется исходя из объема имущественных потерь потерпевшего, то есть установление размера вреда непосредственно связано с оценкой умаления имущественной сферы кредитора, вне зависимости от природы требования кредитора и вне зависимости от того, является ли кредитор частным лицом, либо публичным образованием (статьи 1064, 1082 Гражданского кодекса).

Применительно к ситуации, когда НДС начисляется одной из сторон сделки, но другая сторона – при надлежащем проведении в отношении нее налоговой проверки – вправе принять эту же сумму налога к вычету. Как следствие, умаление имущественной сферы государства не происходит и основания для субсидиарной ответственности по сути отпадают.

Объем работ, выполненных подрядчиком, входит в общий объем работ, результаты которых подрядчик передает заказчику. Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, в любом случае формирует общую стоимость работ, по которой подрядчик передает объект заказчику, что в буквальном смысле находит отражение при составлении подрядчиком первичных учетных документов, в частности, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Следовательно, подрядчик, уплачивая налог со всей стоимости работ при передаче результата заказчику, фактически устраняет потери казны, которые формально могли возникнуть на стадии привлечения субподрядчика.

Таким образом, при определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо было учесть уплаченные компанией налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Без учета соответствующих обстоятельств выводы судов о размере субсидиарной ответственности являются преждевременными.

Итог

ВС отменил акты нижестоящих судов и направил спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции.